Par Rachel Ruimy et Raphaël Mourère
En matière de taxe sur la valeur ajoutée, l’imposition des prestations de service de télécommunication, de radiodiffusion, de télévision, ainsi que certains services « par voie électronique »[1], est en principe réalisée dans l’État membre de l’Union européenne où le consommateur final est domicilié.
Dans le cadre de la croissance du e-commerce, la multiplication des interlocuteurs administratifs fiscaux, liée à la distribution transfrontière des produits et services au sein du marché intérieur de l’Union, est une source potentielle de difficultés pour les cybermarchands.
Le nouveau système de guichet unique européen pour la déclaration et le paiement de la TVA
Ainsi, dans le cadre de la réforme de la TVA, le législateur européen a créé un guichet unique européen pour la déclaration et le paiement de la TVA auprès d’un seul Etat membre de l’Union européenne. Le guichet unique européen permet au e-commerçant de choisir l’administration fiscale avec laquelle il souhaite travailler.
La notion de guichet renvoie à plusieurs régimes spécifiques dits « One-Stop-Shop » (OSS), qui ont vocation à s’enrichir, tant par une extension prochaine de leur champ d’application, que par l’ajout d’un nouveau régime dit « Import One-Stop-Shop » (IOSS). Ils constituent également des sources d’obligations pour les assujettis qui choisissent de recourir à une option.
Depuis le 1er juillet 2021, un ensemble de trois régimes particuliers pour le commerce électronique dits de « guichet unique » sont prévus par le Code Général des Impôts[2].
Ces régimes sont destinés à faciliter l’acquittement par les contribuables de leurs obligations fiscales en matière de TVA. Les opérateurs assujettis à la TVA disposent d’une option spécifique propre à chaque régime, qui englobe l’identification, la déclaration et le paiement de la taxe due dans chaque situation auprès d’un portail électronique unique. Ces dispositifs permettent aux redevables qui le souhaitent de déclarer et de payer la TVA dans un seul des Etats membres, lorsqu’ils réalisent dans le marché intérieur de l’Union européenne des opérations à destination de non-assujettis à la TVA.
Ce changement s’inscrit dans le cadre de l’entrée en vigueur du paquet TVA européen, qui voit notamment l’assujettissement à la TVA du fournisseur intervenant indirectement dans le transport ou l’expédition de biens.
De sorte que les « interfaces électroniques » (opérateurs de plateformes, places de marché, etc.) peuvent bénéficier des régimes du guichet unique au même titre que les vendeurs en ligne.
En France, le décret n°2021-692 du 31 mai 2021 précisant les modalités de transmission des déclarations, de recouvrement et de radiation pour les personnes recourant aux guichets uniques européens de déclaration de la taxe sur la valeur ajoutée pour le commerce électronique vient modifier l’annexe III du Code Général des Impôts pour préciser les modalités de transmission des déclarations, de recouvrement et de radiation pour les personnes recourant aux régimes de guichet. Ce texte prévoit que la gestion des trois régimes de guichet unique incombe désormais à un nouveau service dénommé guichet « TVA commerce en ligne », rattaché à la direction départementale des finances publiques de l’Oise, en remplacement de la direction des impôts des non-résidents. Le service a également pour mission de procéder au recouvrement des sommes dues pour les assujettis qui optent pour un régime de guichet unique dans d'autres Etats membres de l’Union européenne.
Quelles sont les modifications portées par la réforme du guichet unique européen ?
L’enrichissement du système de guichet unique
Jusqu’au 30 juin 2021, deux régimes spéciaux de guichet unique étaient en vigueur. Leur champ d’application se limite aux prestations de télécommunications[3], aux services de radiodiffusion et de télévision[4] ainsi qu’à des services fournis par voie électronique fixés par décrets[5].
Le premier régime[6] couvrait les assujettis non établis sur le territoire de l'Union européenne, les prestations de services fournis à des personnes non assujetties qui sont établies dans un État membre de l’Union européenne (OSS non UE).
Le second[7] visait les assujettis disposant du siège de leur activité économique en France ou qui y dispose d'un établissement stable (OSS UE).
Il est à noter que la TVA ne devait être déclarée et payée à l’Etat membre où l’acquéreur de biens est domicilié que si le montant des ventes à distance correspondantes excédait un seuil de 35 000 euros apprécié au niveau européen (c’est-à-dire pour l’ensemble des Etats membres réunis). L’éligibilité au régime OSS UE impliquait donc le dépassement de ce seuil.
Depuis le 1er juillet 2021, le champ d’application de ces deux régimes OSS non UE et OSS UE a été étendu à l’ensemble des prestations de services rendues à des non-assujettis par des assujettis non établis dans l'État membre de consommation[1]. Egalement, le seuil précité en matière de vente à distance de biens est réduit à 10 000 euros.
Par ailleurs, la loi de finances pour 2020, n° 2019-1479 du 28 décembre 2019[8] a créé un nouveau guichet unique en matière de déclaration et de paiement de la TVA sur les ventes à distance de biens importés de territoires ou de pays tiers (IOSS)[9]. Les entreprises qui réalisent des ventes de biens importés à destination du territoire de l’Union européenne sont éligibles qu’elles soient établies ou non sur ce dernier. L’assujetti, de même que le cas échéant son intermédiaire, seront désormais identifiés en France au moyen de « numéros individuels de TVA » utilisés dans le seul cadre de ce régime spécial de guichet unique[10].
Ce nouveau régime spécifique ne couvre cependant que les ventes à distance de bien importés contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque inférieure ou égale à 150 euros[11]. Les ventes de biens soumis à des droits d’accise (alcool et tabac) ne sont pas couvertes par le régime.
Il est à noter que la transition vers ces nouveaux régimes augmentés s’accompagne d’une disparition du dispositif dit du « mini-guichet unique TVA » ou « Mini-One-Stop-Shop » (MOSS) dont les bénéficiaires seront automatiquement inscrits par reconduction dans le régime correspondant au 1er juillet 2021. Ces derniers devront toutefois veiller à s’acquitter de leurs obligations déclaratives pour les prestations qui ont été réalisées sous l’empire de ce régime jusqu’au 30 juin dernier.
De même il est précisé que l’exonération de TVA sur l’importation de biens à la valeur ne dépassant pas 22 euros est supprimée depuis le 1er juillet 2021. De sorte que les toutes les importations de biens au sein de l’Union européenne depuis un pays tiers seront soumises à la TVA.
Quelles sont les obligations pour les assujettis découlant de la réforme des régimes spéciaux ?
Obligations des assujettis optionnaires
Depuis le 1er juillet 2021, les assujettis doivent appliquer, pour la liquidation de la TVA, le taux de TVA en vigueur dans l’Etat membre de l’Union européenne de destination des biens vendus ou livrés ou des services fournis.
En outre, les entreprises assujetties qui ne disposent pas d’établissement stable au sein de l’Union européenne doivent désigner un intermédiaire établi en France pour leur inscription au guichet unique[12]. En revanche, lorsqu’une entreprise est établie dans un pays tiers ayant conclu une convention d’assistance mutuelle au recouvrement des créances fiscales, et qu’elle réalise des ventes de biens importés de ce pays ou des prestations de services[13] le régime IOSS correspondant[14] peut s’appliquer directement sans qu’il ne soit besoin de recourir à un intermédiaire[15]. Si toutefois l’entreprise procède à la vente de biens qui ont été importés d’un autre pays tiers, il sera nécessaire de recourir à l’intermédiaire en dépit d’un établissement de l’assujetti dans un Etat partie à une convention d’assistance au recouvrement des créances fiscales. L’assujetti ne peut désigner qu’un seul intermédiaire à la fois.
Par ailleurs, l’arrêté du 31 mai 2021 pris pour l'application des régimes particuliers de guichets uniques de déclaration et de paiement de la taxe sur la valeur ajoutée relatifs à certaines opérations du commerce électronique vient modifier l’annexe IV du même code pour préciser l’application des régimes particuliers de guichets uniques de déclaration et de paiement de la taxe sur la valeur ajoutée relatifs à certaines opérations du commerce électronique. Ainsi, il est notamment prévu l’obligation pour l’assujetti, ou son intermédiaire, de fournir plusieurs informations identifiantes et relatives à l’activité imposée[16]. Parmi elles figure le numéro individuel d’identification à la TVA[17], qui doit être distingué du numéro d’identification individuel attribué dans le cadre d’un régime spécial de guichet unique.
L’assujetti et son intermédiaire sont désormais soumis à une obligation de déclaration et de paiement de la TVA trimestrielle dans le cadre des régimes OSS[18] et mensuelle dans le cadre du régime IOSS[19]. Les déclarations doivent être effectuées peu importe que des ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers aient été effectivement réalisées ou non. Les communications et notifications devront être effectuées conformément aux modalités fixées par le décret n°2021-692 du 31 mai 2021. Les déclarations des trois régimes spéciaux de guichet unique devront ainsi être déposées avant la fin du mois qui suit l'expiration de la période imposable couverte[20].
Enfin le recours aux dispositifs de guichets implique la tenue de registres récapitulant l’ensemble des opérations qui y sont déclarées. L’arrêté du 31 mai 2021 établit une liste d’informations à fournir pour chaque opération consignée dans les registres[21]. Ces registres devront être conservés pendant dix ans à compter du 31 décembre de l'année de l'opération[22] afin de pouvoir être mis à disposition sur demande aux administrations de l’Etat membre d’identification et de l’Etat membre de consommation.
La vigilance est de mise puisque le non-respect de ces obligations peut entrainer l’exclusion du bénéfice du régime [23] et la radiation du registre d’identification correspondant[24].
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[1] Le triptyque de ces prestations étant usuellement désigné par l’acronyme TBE (Telecommunications, Broadcasting & Electronic services).
[2] articles 298 sexdecies F à 298 sexdecies H CGI
[3] Article 259 B 10° CGI
[4] Article 259 B 11° CGI
[5] Article 259 B 12° CGI
[6] Article 298 sexdecies F CGI)
[7] article 298 sexdecies G CGI
[8] article 147
[9] article 298 sexdecies H CGI
[10] article 298 sexdecies H III CGI
[11] article 298 sexdecies H I. B. CGI
[12] article 298 sexdecies H 1. 2° CGI
[13] article 298 sexdecies F 10 du CGI
[14] article 298 sexdecies I du CGI
[15] articles 289 et 298 sexdecies H du CGI
[16] article 50 sexies K CGI
[17] basé sur le fondement correspondant dans la liste dressée par l’article 286 ter du Code Général des Impôts
[18] articles 298 sexdecies F 5. et 298 sexdecies G V. CGI
[19] article 298 sexdecies H V CGI
[20] conformément à l’arrêté du 31 mai 2021 (article 41 nonies I. CGI)
[21] articles 41 quinquies A et 41 quinquies B CGI
[22] article L102 B LPF
[23] article 298 sexdecies H IV CGI
[24] article 298 sexdecies F 4. Et G CGI
